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Notes juridiques

Dernière mise à jour : 02.01.12
  • Date de publication10/11/2009

Contenu de la note


Diverses dispositions du Code Général des Impôts offrent à l’Administration fiscale la faculté de trouver en la personne du dirigeant un débiteur solidaire au paiement de l’impôt et des pénalités dus par la société. Par ailleurs, elle pourra mettre en jeu la responsabilité des dirigeants sur le fondement des dispositions de droit commun et dans le cadre des procédures collectives (action en responsabilité pour insuffisance d’actif).


I. INOBSERVATION DES OBLIGATIONS FISCALES

II. CONDAMNATION PENALE

III. DISTRIBUTIONS OCCULTES



I. INOBSERVATION DES OBLIGATIONS FISCALES


L’article L267 du Livre de procédure fiscale (LPF) prévoit la faculté pour l’administration fiscale de demander au juge qu’il constate les irrégularités commises et déclare les dirigeants solidairement responsables du paiement des impositions éludées lorsque les dirigeants sociaux ont fait obstacle, par leur comportement, au paiement des dettes fiscales d’une personne morale.


Remarque: La loi du 26 juillet 2005 a abrogé l’article L266 du LPF concernant la responsabilité fiscale des gérants majoritaires de SARL. Cette responsabilité a été absorbée par l’article L267 du LPF. Désormais pour que les gérants majoritaires de SARL soient reconnus fiscalement responsables, il est nécessaire d’établir la preuve qu’ils sont à l’origine des manœuvres frauduleuses ou des manquements allégués, la simple constatation de leur existence ne suffisant plus.


A. Responsabilité pécuniaire


1. Dirigeants susceptibles d’être mis en cause


L’article L267 du Livre des Procédures Fiscales, vise toutes les personnes morales et leurs dirigeants tant de droit que de fait.


En effet, aux termes de l’article L267, peuvent voir leur responsabilité engagée toutes personnes exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective d’une société, personne morale ou autre groupement. L’objectif ici est d’atteindre le réel maître de l’affaire.


Toutefois, les sociétés de personnes ainsi que les sociétés de fait et sociétés en participation ne relèvent pas de ce dispositif, puisque leurs associés sont déjà tenus indéfiniment au passif social.


Cependant, aux termes de l’article L267, les dirigeants sociaux peuvent être déclarés solidairement responsables des impositions de la société, uniquement s’ils ne sont pas déjà tenus au paiement des dettes sociales en application d’une autre disposition légale (exemples : dirigeants tenus de plein droit au passif de leur entreprise, outre les associés de sociétés de personnes, ou ceux qui ont été personnellement mis en liquidation judiciaire).


Toutefois la condamnation d’un dirigeant (action en responsabilité pour insuffisance d’actif) dans la mesure où elle ne permet pas de garantir le paiement de la totalité des droits du Trésor n’est pas un obstacle à l’application de l’article L267 du LPF.


2. Impôts concernés


Lorsque le juge prononce la responsabilité solidaire du ou des dirigeants, il ne modifie en rien la créance du Trésor, et le dirigeant est tenu au paiement d’impôts déjà dus par la société et dont le recouvrement a été rendu impossible. Le dirigeant ne saurait être rendu responsable du paiement des dettes ultérieures de la société, dont on ignore nécessairement si le recouvrement en sera rendu impossible.


B. Responsabilité tendant à sanctionner des agissements imputables au dirigeant


1. Les manquements incriminés doivent être suffisamment graves et répétés


La mise en cause du dirigeant n’est envisageable que dans l’hypothèse où il s’est rendu responsable de manœuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations fiscales. Ces deux dispositions sont alternatives. Ainsi, lorsqu’il est démontré que le dirigeant s’est rendu coupable d’une inobservation grave et répétée des obligations fiscales, il n’est plus nécessaire d’établir l’existence de manœuvres frauduleuses.


La notion de gravité s’apprécie généralement au regard de la nature ou de la fréquence des manquements, mais elle n’implique pas nécessairement la mauvaise foi du dirigeant.


Exemples d’inobservation d’obligations fiscales :

  • défaut de déclaration d’existence ou de début d’activité;
  • comptabilité irrégulière ou non sincère ;
  • minoration des bases d’imposition ;
  • déclarations de résultats non déposées ;
  • déduction abusive de TVA ou application d’un taux erroné ;
  • mention abusive de TVA sur les factures...


Les manœuvres frauduleuses, quant à elles, consistent en des agissements révélant une volonté de dissimulation et destinés à égarer ou restreindre le pouvoir de vérification de l’administration et se distingue d’une simple « mauvaise foi ». Elles ne sont pas non plus assimilées à des erreurs excusables ou omissions involontaires.


Exemples de manœuvres frauduleuses nettement caractérisées :

  • diminution de recettes taxables encaissées sur des comptes privés et comptabilité portant des mentions fictives ou falsifiées ;
  • achats-ventes sans factures ;
  • déduction de taxes figurant sur de fausses factures...


2. Les manquements sont personnellement imputables au dirigeant


Les manquements commis par la société doivent être imputables au dirigeant, puisque c’est à lui qu’incombe normalement la bonne exécution des obligations fiscales. Ainsi l’article L267 ne trouve à s’appliquer qu’à l’égard des personnes ayant effectivement participé à la direction de la personne morale. Peuvent donc se voir exonérer de toute solidarité, les dirigeants de droit apportant la preuve :


  • qu’ils ont délégué l’ensemble de leurs pouvoirs au profit d’un préposé,
  • ou que l’entreprise était en fait dirigée par une autre personne.


3. Les manquements reprochés doivent avoir rendu impossible le recouvrement de la créance sur la société


Dès lors, les manquements imputables au dirigeant doivent avoir rendu impossible le recouvrement de la créance de la société par les comptables publics. En conséquence, l’action ne peut être intentée que s’il est établi que le service des impôts a, en vain, utilisé tous les actes de poursuite mis à sa disposition pour obtenir en temps utile le paiement des impositions par la société.


Ce qui n’est pas le cas des sociétés déclarées en redressement judiciaire qui bénéficient d’un plan de continuation. Mais pour être valable le plan de continuation doit prévoir le règlement de la totalité de la dette fiscale. Il en est de même des sociétés bénéficiant d’un délai de paiement.


C. Responsabilité personnelle prononcée par décision de justice


La solidarité n’étant ni de plein droit ni présumée, ce n’est qu’à l’issue d’une action intentée par le comptable chargé du recouvrement de l’impôt devant le président du tribunal de grande instance, que le dirigeant peut voir sa responsabilité personnelle engagée en vertu de l’article L267 du LPF. Il s’agit d’une procédure d’urgence qui se déroule selon le mode contradictoire.


Le dirigeant est fondé à demander au président du tribunal de grande instance de surseoir à statuer si, en cours d’instance, une réclamation contestant le bien fondé ou la régularité des impositions dues est déposée devant le juge de l’impôt, dont la décision sera susceptible de remettre en cause la responsabilité encourue par le dirigeant.


D. Conséquences de la solidarité


Déclaré solidairement responsable, le dirigeant devient un débiteur direct du Trésor, au même titre que la société qui demeure pourtant la seule redevable légale de l’impôt. Il peut donc se voir réclamer par le comptable public la totalité de la créance. Mais, il est ensuite en droit de demander à la société débitrice, le remboursement intégral de la somme qu’il a payée.


En cas de solidarité entre plusieurs dirigeants, chacun est tenu pour le tout. Mais ils disposent chacun d’un recours contre les autres codébiteurs afin de supporter la part leurs incombant. En plus, le dirigeant doit pouvoir bénéficier des mêmes droits que la société.


E. Recours


Après sa condamnation, le dirigeant peut solliciter, auprès du comptable chargé du recouvrement, des délais pour le règlement des sommes mises à sa charge. Par ailleurs, en tant que tiers mis en cause pour le paiement d’un impôt non établi à son nom, le dirigeant peut formuler auprès de l’administration une demande gracieuse en décharge de responsabilité solidaire, à laquelle il sera donné suite en fonction des possibilités de paiement de l’intéressé et du rôle qu’il a tenu dans l’affaire en cause .


Toutefois, en cas de réponse positive de la part de l’Administration, la remise à titre gracieux est sans effet à l’égard de la société, qui reste tenue au paiement de l’impôt. En revanche, dans l’hypothèse où la demande est rejetée, la décision de rejet peut faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Le jugement rendu par le président du tribunal de grande instance est susceptible d’appel dans les conditions de droit commun.


II. RESPONSABILITE SOLIDAIRE DES DIRIGEANTS SUITE A UNE CONDAMNATION PENALE : ARTICLE 1745 DU CGI


Aux termes de l’article 1745 du Code Général des Impôts, toute personne ayant fait l’objet d’une condamnation définitive pour délit de fraude fiscale, peut être solidairement tenue, avec le redevable légal de l’impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu’à celui des pénalités y afférentes. Le dirigeant peut à ce titre être déclaré solidaire de la société qu’il dirige.


A. Condamnation pour délit de fraude fiscale


1. Éléments constitutifs du délit de fraude fiscale


Le délit de fraude fiscale consiste dans le fait de se soustraire frauduleusement ou de tenter de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt.


La fraude est donc caractérisée tant par l’existence de faits matériels permettant au contribuable (donc à la société) de se soustraire à l’impôt, que par une intention ou volonté délibérée de frauder, relevée en la personne du dirigeant.


La jurisprudence semble avoir accepté que l’existence du caractère volontaire de l’infraction puisse résulter de l’irrégularité des écritures comptables elles-mêmes. Néanmoins l’administration doit apporter la preuve de la participation personnelle du dirigeant poursuivi et du caractère intentionnel ou volontaire de ses agissements illicites.


Le dirigeant statutaire est donc en mesure d’écarter sa responsabilité en apportant la preuve d’une délégation de ses pouvoirs à une personne pourvue, à cet effet, de la compétence, de l’autorité et des moyens nécessaires.


2. Forme du délit


Les procédés de fraude fiscale les plus fréquemment employés sont énumérés (de façon non limitative) dans l’article 1741 du Code Général des Impôts. Il s’agit de :


  • l’omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits ;
  • la dissimulation de sommes sujettes à l’impôt ;
  • l’organisation d’insolvabilité.


Mais afin de ne pas limiter les cas de répression à ces 3 catégories d’infractions, le législateur mentionne également de façon expresse les personnes qui agissent par tout autre moyen frauduleux pour se soustraire à l’impôt ou tenter de s’y soustraire ou encore afin d’obtenir de l’État des remboursements injustifiés. L’article 1743 assimile en outre au délit général de fraude fiscale, l’omission volontaire d’écritures comptables ou la passation d’écritures fictives ou inexactes ayant entraîné une évasion fiscale. D’autres dispositions du Code Général des Impôts prévoient divers cas de délits spéciaux, propres à chaque catégorie d’impôts.


3. Personnes responsables du délit de fraude fiscale


Les personnes punissables du chef de délit de fraude fiscale sont toutes celles qui, de près ou de loin, ont commis les faits incriminés, à savoir les auteurs principaux, les coauteurs et les complices.


Ce sont alors les représentants légaux de la personne morale qui engagent leur responsabilité personnelle. En effet, leur responsabilité est directement liée à leur qualité de mandataire social, qui implique nécessairement la connaissance des obligations fiscales de la société.


Pour ce qui est des dirigeants seule la personne physique qui assure effectivement les fonctions de gestion et d’administration, qu’elle soit dirigeant de droit ou de fait, est condamnée. Quant aux complices, qui sont passibles des mêmes peines que l’auteur du délit, ils regroupent toutes les personnes qui se sont volontairement associées à l’infraction par voie de provocation, instruction, fourniture de moyens, aide ou assistance. Parmi eux figurent bien souvent les professionnels de la comptabilité et les différents conseils.


B. Conséquence de la condamnation : obligation solidaire


Outre les peines principales (amendes et emprisonnement), accessoires et complémentaires encourues en cas de fraude fiscale , d’autres conséquences peuvent directement découler de la condamnation du dirigeant, telle l’obligation solidaire au paiement de l’impôt fraudé.


Le juge peut alors décider de déclarer le dirigeant définitivement condamné comme étant solidaire du redevable légal, à savoir la société, pour le paiement de l’impôt fraudé et des pénalités y afférentes.


Cette responsabilité solidaire est à rapprocher de celle prévue par l’article 1691 du Code Général des Impôts, qui a un champ d’application beaucoup plus restreint, mais avec laquelle elle se recoupe en partie.


L’article 1745 concerne les fraudes relatives à l’assiette et au paiement de tous les impôts et vise aussi bien les auteurs, coauteurs que les complices. L’article 1691, quant à lui, ne concerne que les fraudes relatives au paiement des impôts directs et ne vise que les complices ou coauteurs.


D. Instances compétentes pour un recours


Seule la juridiction pénale est compétente pour recevoir toutes contestations relatives au principe ou à l’étendue de la solidarité prononcée à l’encontre du dirigeant. Le dirigeant peut toutefois contester, devant le juge de l’impôt, la régularité ou le bien fondé des impositions réclamées.


III. RESPONSABILITE SOLIDAIRE DE PLEIN DROIT EN CAS DE DISTRIBUTIONS OCCULTES : ARTICLE 1754 V DU CGI


Les dirigeants sociaux sont également solidairement tenus au paiement des pénalités fiscales mise à la charge des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) qui versent ou distribuent, directement ou par l’intermédiaire d’un tiers, des revenus à des personnes dont elles ne révèlent pas l’identité. Sont visées par ce texte les sociétés versant des rémunérations ou des distributions dites occultes, au sens des articles 111a à 111e du Code Général des Impôts.


A. Principe d'imposition des rémunérations et distributions occultés


Rémunérations et distributions occultes sont fiscalement traitées comme des revenus distribués, à savoir qu’elles ne sont pas déductibles des bénéfices imposables de la société qui les verse.


Les rémunérations occultes sont les sommes, autres que les salaires, qu’une société verse à des tiers dont elle ne révèle pas l’identité sur sa déclaration annuelle comme elle en a l’obligation en vertu de l’article 240 du Code Général des Impôts. Il peut notamment s’agir de commissions versées à des tiers souhaitant conserver l’anonymat et dont la société tait l’identité alors même qu’elle a comptabilisé l’opération. Il peut s’agir d’honoraires, de ristournes commerciales, de vacations, de gratifications…


Les distributions occultes correspondent quant à elles le plus souvent à des recettes dont on ne trouve pas de trace dans la comptabilité de la société, parce qu’elles ont été directement appréhendées par une tierce personne, dirigeant ou autre. Lorsqu’au cours d’un contrôle fiscal, l’administration découvre l’existence de telles rémunérations ou distributions occultes, elle commence en général par redresser le bénéfice imposable de la société en rapportant les charges correspondant aux rémunérations occultes et en réintégrant les produits non comptabilisés ayant donné lieu à des distributions occultes. Mais le fisc cherche également à imposer le bénéficiaire resté dans l’ombre. A cette fin, le service des impôts peut mettre en demeure la société de lui indiquer, dans un délai de 30 jours, le nom des bénéficiaires (procédure de l’article 117 du CGI).


Si la société révèle avec précision et exactitude l’identité de la personne ayant bénéficié du versement, cette dernière sera imposée à hauteur de la somme perçue. En cas de refus, ou à défaut de réponse suffisante dans le délai de 30 jours, les rémunérations ou distributions occultes donnent lieu à l’application de pénalités à la charge de la société.


B. Pénalité fiscale à la charge de la société versante


Les sociétés et autres personnes morales passibles de l’IS qui refusent de révéler l’identité des personnes auxquelles elles ont versé ou distribué des revenus, sont soumises à une pénalité égale à 100 % des sommes en cause. Toutefois, si la société déclare spontanément dans sa déclaration de résultat, qu’elle a versé des rémunérations occultes (sans désigner pour autant les bénéficiaires), la pénalité qui leur est applicable est abaissée à 75 %.


La solidarité qui pèse en la matière sur les dirigeants sociaux résulte directement de l’article 1754 V du CGI. Il s’agit donc d’une responsabilité fiscale encourue de plein droit par les dirigeants, peu important le fait qu’ils aient appréhendé personnellement ou non les sommes distribuées.


Le dispositif de la solidarité s’étend à l’ensemble des dirigeants de droit et de fait. Cependant sont exclus les gérants de droit d’une SARL lorsqu’ils ne sont pas associés et qu’ils ne peuvent être qualifiés de gérants de fait.


La pénalité à l’encontre du dirigeant solidaire n’intervient que si la société débitrice s’est elle-même soustraite au paiement de la dette et les poursuites de l’administration à l’égard du débiteur solidaire doivent être précédées d’une lettre de rappel informant le dirigeant de ses obligations, mais dans laquelle l’Administration n’est pas tenue de motiver la pénalité.


Cependant, le dirigeant déclaré solidairement responsable peut :


  • soit contester la régularité et le bien fondé de la pénalité infligée à la société (contentieux de l’assiette) ;


  • soit contester la solidarité, donc l’obligation de payer mise à sa charge (contentieux de recouvrement).


En outre, le dirigeant peut toujours demander, à titre gracieux, la décharge de sa responsabilité.


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Date de publication : 18.09.07Dernière mise à jour : 17.01.11